我國財會第34號公報將於明年初實施，然該公報非針對保險業的特性進行規範，倘若保險業未被排除適用，將產生保險業資產負債表的資產面以公平價值評價，而負債面卻是以歷史成本評價之會計處理不對稱狀況。再者，目前台灣保險業的會計處理，並未將初期取得成本遞延，使得損益表也因收入成本不配合，無法反映公司真實的經營成果，整體財務報表資訊被扭曲的情況嚴重。 要提升台灣保險業財務報表的品質，應重新定位不同財務報表的功能，採用不同的會計準則，本文將先探討國際會計準則委員會於2004年3月針對保險契約所發布的IFRS4，之後再專文討論美國會計準則與國際會計準則的比較，以作為國內保險會計制度改革之借鏡。 國際會計準則影響深遠 國際會計準則委員會（International Ac-counting Standards Board，以下簡稱IASB）於2001年改組後，所發布之準則統一稱為International Financial Reporting Standards（IFRS），這些新的準則將於2005年起將適用於整個歐系國家，影響公司達7,000多家，其中包括大型知名的保險公司。此外，全球許多國家會計制度也陸續參考國際會計準則，即使會計發展完整的美國亦同，其重要性不可小覷。 過去IASB無任何關於保險契約會計的處理，由於保險契約的特殊性及複雜性，I-ASB於2002年5月決定將準則的制訂分兩階段進行，第一階段界定保險契約的適用範圍、有限度的會計處理改善及必要的資訊揭露，並於2004年3月發布IFRS4，預計於2005年起開始適用；第二階段將制訂認列及衡量方法，預計將於2007年完成。綜觀台灣目前會計準則的發展趨勢，已與國際會計準則接軌，因此IASB關於保險的會計處理，預期也將影響台灣保險業會計制度的改革。 IASB著重資產負債表達 以保險會計發展最完整的美國為例，保險公司必須編制兩套會計報表，一套為監理之用，適用法定會計準則；另一套為一般投資人使用，適用一般公認會計準則。又在一般公認會計準則裡，強調成本與收入配合原則，雖保險契約的收入及支出性質特殊，但仍可利用收入遞延或是成本遞延的方式，讓收入與支出充分的準確配合，反映在公司的財務報表上。 不同於美國會計準則的觀念，IASB強調財務報表資產負債經濟價值的表達。為避免資產負債採用不同會計處理而造成資訊的扭曲，以目前IASB所發布的相關規範來看，IAS39號公報對於金融商品規定以公平價值評價、IAS36號公報對於部分無形資產不採過去遞延攤銷的作法，而是於每年資產負債表日重新評價予以調整認列。這些資產面的會計評價革新，不但為會計界帶來震撼，同時也將使IFRS4中保險契約之負債部分朝向公平價值的會計處理。 IFRS4目前的規範內容 IFRS4針對保險契約制訂相關規範，而非整體保險產業，並且聲明不符合保險契約定義的金融負債，一律適用IAS39號規定：其收到的保費應認列為保戶存入，不可認列為保費收入。又針對符合保險契約定義的商品，如已有相關的規範則可排除適用，例如產品保證合約等。另外，具有無限參與分配特性（Discretionary participation features）的金融商品，也應視為保險契約。再者，排除部分嵌入保險契約的選擇權適用IAS39號公報規定，不需與主契約分開表達其公平價值。 有關保險契約的衡量與認列，其詳細的會計處理及作法尚未明確規範，儘管IFRS目前仍允許各國暫時繼續採用原有的會計準則，但也提出下列的要求：(1)禁止提列巨災及危險變動作為負債準備；(2)規定保險人應作負債適當性的測試（Liability ad-equacy test）；(3)報表表達部分禁止保險契約負債與相關的再保險契約資產互抵（Offset）。 IFRS4似乎比較強調保險契約相關資訊的揭露，規定主要區分為兩大部分：（1）揭露關於財務報表因為保險契約所增額認列的金額來源，包括相關的會計處理、精算假設、精算假設變動的敏感性分析；（2）揭露關於未來現金流量的金額、時間及相關不確定的風險，例如保險合約中主要影響現金流量變動的條件、保險的風險及風險變動對現金流量影響的敏感性分析、實際保險給付與過去預期之比較等資訊。 保險業對IFRS4反應兩極 IFRS4實施對於全球保險業之影響極鉅，也是目前保險業最具爭論的議題之一，歐洲著名的評等公司FitchRatings認為，目前IFRS4的處理原則可以增加財務報表的透明度及會計處理的一致性，避免因為不同會計處理原則而產生資訊偏差，即使因為採用公平價值評價而造成損益上的波動，也可讓投資人辨別保險公司的損益波動主要來自於其經濟價值變動的影響，而非會計處理變動的影響，進而減少公司利用會計處理的套利行為。再者，若保險契約負債改以公平價值評價，將有助於保險公司著重於資產負債的管理，引導保險公司在資產面採用較為穩定現金流量的投資，以避免損益表的劇烈波動，資產對於負債具有避險效果。 不過，也有不少保險業者對IFRS4抱持反對的態度，其反對的理由主要有：（1）IFRS4的實施將影響部分保險業者損益不當劇烈波動，提高其於資本市場籌資的資金成本；（2）由於保險契約負債不如金融資產具有相關的流動市場可以客觀的取得公平價值，負債公平價值的可靠性及客觀性將嚴重被質疑，也增加精算假設操縱的空間；（3）以目前的資訊系統的會計處理能力分析，現存會計實務的確有執行上之困難，若要匆促執行公平價值的衡量，不但相關資訊可能面臨無法提供的窘境，也將增加公司資訊成本；（4）若保險契約負債改以公平價值評價，保險公司的投資策略將趨向保守，部分資產將由權益證券轉為債券投資，如此將使保險公司失去有利的投資組合；（5）禁止提列巨災及損失變動特別準備金為負債科目，部分保險業擔心將增加稅負外，保險監理單位也擔心將降低保險人提存巨災損失準備的誘因。 IFRS4在台灣實施難度高 就目前台灣保險業整體的會計制度，IFRS4在台灣實施的困難度很高。以財務報表表達層面來看，台灣保險業的會計制度一直以監理角度來制訂，強調準備金的提列及低估資產價值，事實上財務報表無法提供給一般投資人瞭解公司經營成果及相關的財務狀況，因此，我國保險業除能提供監理機關財務報表外，也應提供能反映其經營成果的報表。 惟若台灣保險業的財務報表要改用公平價值評價，就技術層面來看，可能面臨的問題包括：資料庫不健全、缺乏評價能力、缺乏相關精算人才等，可能都需仰賴國外的技術軟體，的確會提高保險公司的會計資訊成本。即使台灣保險業財務報表採用公平價值評價，會計師是否有能力評估精算假設的合理性仍待考驗，若假設的合理性無法評估，是否容易提高財務報表操縱的空間，也值得我們思考。因此加強台灣保險業資料庫之建立、資訊系統的重整、精算人才及熟悉精算之會計人才的培育等皆有其必要。在此期許台灣保險會計制度之改革，能朝向符合國際化水準方向邁進，提高台灣保險業財務報表表達的品質，將台灣的保險業推向國際的舞台。 （作者是財團法人保險事業發展中心董事長）