財政部77年12月19日台財稅第770392683號函，規定扣繳義務人未依規定扣取稅款，於未經檢舉及稽徵機關進行調查前，自動補扣並加計利息一併繳納，固可免受未依規定扣繳的「漏稅罰」，惟仍應處以未依規定期限申報扣繳憑單的「行為罰」，而無稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免予處罰的適用。因稅捐稽徵法第48條之1免罰的規定，係指納稅義務人或扣繳義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款而言，故其免責範圍，僅限漏稅罰及稅捐稽徵法第41條至45條的處罰，其他行為罰並不在適用之列。 以上行為罰，依據所得稅法第114條第2款規定，因已自動補申報，故可減半處罰，即為每次給付時應扣繳稅額的10%，但最高不得超過1萬1,250元，最低不得少於750元。 不過，扣繳義務人的扣繳義務，除在給付所得時需依規定扣繳率扣取稅款外，並應在規定期限內繳納所扣取的稅款及申報扣繳憑單；而扣繳憑單的申報內容，主要為所得人基本資料、所得給付年度、所得給付金額及其扣繳稅額等。故稅款的扣繳及扣繳憑單的申報實為二相關聯的行政作為義務，如扣繳義務人在給付所得時未依規定扣繳，既尚未有扣取的稅款，實無從責予扣繳憑單的申報義務，則其扣繳憑單的申報期限自亦無從起算。 因此所得稅法第92條有關扣繳憑單的申報規定，不論所得給付對象是否為境內居住者，以及扣繳單位是否屬於繼續經營的之狀態，法文均以已有扣取的稅款為適用前提，該規定載於所得稅法第92條第2項：「……扣繳義務人應於『代扣稅款之日起』十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」 是以扣繳義務人在給付所得時未依規定扣繳稅款，而於嗣後自動補扣並繳納稅款者，其扣繳憑單申報期限，依據所得稅法第92條規定，應自補扣繳稅款之日起算。則扣繳義務人若給付所得予非中華民國境內居住的個人及在中華民國境內無固定營業場所的營利事業，於給付時未扣繳稅款，但嗣後自動補扣繳，且已在補扣繳之日起十日內申報扣繳憑單者，應無所得稅法第92條第2項：「……扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日……。」所規定逾期申報扣繳憑單的情事，其逾期申報扣繳憑單的行政裁罰亦無所附麗。 以上探討可知，財政部77年函釋將扣繳憑單的申報義務認定在所得給付日，而非稅款扣取日，就稽徵機關稅源掌握上，或屬手段之一，然是否適法，允有重行檢討之需要。（本文作者是安侯建業會計師事務所會計師）